Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ , на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ , расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.

Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@ ), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

Обусловлены целями получения доходов;

Удовлетворяют принципу рациональности;

Обусловлены обычаями делового оборота.

Несмотря на небольшое разъяснение в , до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.

По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.

Затраты направлены на получение доходов

Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли . Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.

Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ , - обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 № А79-6184/2005 , ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 .

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков . Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 № А56-35713/2005 .

Принцип рациональности

Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.

Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор,поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.

Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2117/2006(21664-А27-3) ).

Завышенные затраты

Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ . Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

Обычаи делового оборота

Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством - она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.

В Письме МФ РФ от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций . Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ , одно из которых - их документальное подтверждение.

В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ , действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?

Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.

Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.

Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете , в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.

Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.

Требования к оформлению документов

Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 № 18-11/3/50775 , предназначенном для лиц, применяющих УСНО,уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.

При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.

Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.

Сущность документального подтверждения расходов

В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.

Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округав Постановлении от 22.12.05 № А82-4797/2004-15 : Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 № Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.

Недостатки в оформлении документов

При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.

Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.

Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 № А56-49655/04 ). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.

Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными.ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 № Ф04-3410/2006(23377-А27-15) ).

Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.

В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 № А43-44279/2005-35-1292 ).

Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.

ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете , так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.

Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 № А12-24634/05-С51 )

Одной из "вечных" проблем, стоящих перед бухгалтером как при формировании налоговой базы по прибыли, так и при решении вопроса о возможности предъявления НДС к вычету, является проблема доказывания правомерности признания расходов. О том, как обосновать свои расходы, рассказывает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.

• документальное подтверждение;
• обоснованность;

. Нередки случаи, когда понесенные расходы не приносят доходов. Неполучение организацией дохода в результате тех или иных сделок или получение убытка по результатам отчетного (налогового) периода не свидетельствует о необоснованности понесенных затрат (письмо Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 об участии в тендере, от 04.11.2003 дело № А56-11030/03 в части расходов по несданным в аренду торговым площадям, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 № А55-14330/03-5 и другие). Судебные органы рассматривают понятие обоснованности расходов более детально:

.

Обоснование расходов

Налоговый кодекс РФ определяет следующие основные критерии для признания расходов для целей налогообложения:

• документальное подтверждение;
• обоснованность;
• связь расходов с деятельностью организации;
• расходы не предусмотрены статьей 270 НК РФ.

Наиболее сложная категория - обоснованность расходов. Понятие "обоснованности расходов" приведено в статье 252 НК РФ, которая определяет обоснованные расходы как экономически оправданные, однако не позволяет бухгалтеру зачастую сделать однозначный вывод о целесообразности и рациональности расходов.

В письме Минфина России от 15.04.2005 № 03-03-01-04/1/193 под обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются "любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"

По мнению автора, обязанностью бухгалтера является правильный учет доходов и расходов организации, ее активов и хозяйственных операций, в то время как доказывание обоснованности расходов является, в первую очередь, обязанностью руководства организации, так как именно оно определяет финансовую стратегию организации и распределяет финансовые ресурсы организации с учетом нужд и возможностей организации.

В случае принятия решения о необоснованном учете тех или иных расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Вместе с тем статья 65 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается. Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005, "налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода" , аналогичное требование содержится в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9464/2005 - "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства" .

В ряде случаев для судов критерием экономической оправданности служат положения статьи 40 НК РФ, что свидетельствует о необходимости анализа рыночных цен на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у бухгалтера для правильного учета тех или иных затрат должны находиться не только первичные документы, подтверждающие факт несения этих затрат, но и документы, завизированные руководителем организации (финансовым директором), подтверждающие их обоснованность и целесообразность для нужд организации, а также их сопоставимость с рыночными ценами в периоде совершения сделки.

Наиболее типичным примером является оформление комплекта документов для командировки: приказ о командировке, служебное задание, командировочное удостоверение, документы, подтверждающие понесенные в ходе командировки расходы, отчет о командировке.

Однако аналогичный комплект документов целесообразно оформлять и в случае спорных расходов, которые, как правило, с особой тщательностью проверяются налоговыми органами. К таким расходам могут быть отнесены: приобретение дорогостоящего оборудования, консультационные и маркетинговые услуги, услуги связи, услуги по управлению организацией и некоторые другие.

В первую очередь, может быть рекомендовано оформление служебной записки, рапорта, в котором специалистом организации (руководителем подразделения) обосновывается необходимость приобретение того или иного оборудования, услуг или работ, и анализ данного сектора товаров (работ, услуг). Указанный документ направляется на рассмотрение руководителю организации, который и принимает решение о необходимости приобретения оборудования, товаров, работ, услуг. В ряде случаев целесообразно составить отчет о достигнутом экономическом эффекте в результате использования нового оборудования, использования тех или иных работ или услуг. В таком случае при наличии дополнительных документов у бухгалтера организации при проведении налоговой проверки не возникнет необходимости выяснения "истории" расходов, учтенных для целей налогообложения, и отвлечения дополнительных сил и средств.

При определенных условиях хозяйствования логично оформление ряда приказов руководителя, действующих определенный промежуток времени о:

• порядке использования сотовых телефонов (например, при разъездном характере работы);
• необходимости использования специальной одежды;
• нормах расходования горюче-смазочных материалов;
• порядке пользования сетью "Интернет" работниками организации.

Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, вызывающие наибольшее количество споров в последнее время.

Приобретение дорогостоящей техники (обоснование расходов)

Одной из наиболее спорных ситуаций, связанных с признанием расходов для целей налогообложения, является приобретение (использование) дорогостоящих легковых транспортных средств. Как показывает практика, налоговые органы зачастую признают расходы, связанные с приобретением, арендой (лизингом) или эксплуатацией данных автомобилей необоснованными, однако доводы, приводимые проверяющими, не являются бесспорными и вескими.

Например, при рассмотрении в арбитражном суде решения в отношении ООО единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности расходов по лизинговым платежам и расходам на эксплуатацию автомобиля "Митцубиси Паджеро Спорт", выдвигаемым налоговым органом, явились доводы о том, что "использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы" , а также приведенный расчет "из которого видно, что без лизинговых платежей общий размер расходов налогоплательщика уменьшится" (постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10061-04). Суд в данном Постановлении отметил, что:

Дело №

В качестве доказательств со стороны налогоплательщика был представлен приказ об использовании данного автомобиля в качестве служебного автотранспорта заместителя директора, а также его должностная инструкция, предусматривающая обязанность по доставке мелких партий продукции клиентам, а также путевые листы и расчет экономической обоснованности расходов на содержание транспортного средства, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в пять раз превышают такие же расходы на автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт".

В арбитражном суде Московского округа исследовался вопрос об обоснованности расходов на приобретение дополнительного оборудования на 15 автомобилей БМВ (постановление ФАС МО от 07.06.2004 № КА-А40/4482-04). Налоговый орган не смог привести значимых доводов необоснованности расходов.

Аналогичные выводы были сделаны в части правомерности отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по обслуживанию и ремонту автомобиля "Toyota Land Сruiser" в размере 659 876 руб., полученного ОАО по договору безвозмездного пользования у физического лица, сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 № Ф04-4790/2005 в соответствии с требованиями ГК РФ и представленными путевыми листами.

Маркетинговые, консультационные, аудиторские и юридические услуги (обоснование расходов)

Данные виды расходов наиболее "популярны" у налоговых инспекторов, и при их включении в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, следует подходить к оформлению документов с особой тщательностью:

1. В договоре следует указать не только предмет договора, но и конкретный перечень услуг, подлежащих исполнению, а также составить рабочее задание и календарный план.
2. Стоимость оказанных услуг должна быть соизмерима с рыночными ценами.
3. Желательно избегать дублирования услуг, указываемых в договоре, и функций, выполняемых работниками в рамках служебной деятельности в соответствии с должностными инструкциями.
4. Целесообразно требовать от исполнителя не только составления акта об оказании услуг, но и подробного отчета.

Одной из наиболее типичных ошибок, допускаемых руководителями организации, является отсутствие практической направленности договоров на оказание услуг. Например, признавая необоснованными расходы на консультационные услуги по теме "Эффективные продажи в розничной сети", суд привел следующие доводы: "из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, с порядком ценообразования, с методами определения цены, ценовой стратегией, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях" (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005).

Нередки случаи, когда стоимость оказываемых услуг явно завышена, и суды принимают позицию налогового органа. Например:

• налогоплательщик не обосновал экономическую целесообразность своих расходов по предоставлению юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии и разработке правовой позиции по данному вопросу; составлению юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение в размере 6 млн. руб. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2005 № Ф08-5209/2005-2065А);
• признаны необоснованными расходы на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач по более эффективному управлению организацией, в размере 5 млн. руб. при несоизмеримости с иными видами расходов, понесенными данной организацией, в том числе фонд оплаты труда - 461 123 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96 217 руб., амортизация основных средств - 18 659 руб., ремонт основных средств - 2 139 руб., расходы на рекламу - 386 590 руб., и стоимостью всех реализованных покупных товаров - 14 642 811 руб. (Постановление ФАС МО от 19.05.2005, 12.05.2005 № КА-А40/3867-05).

Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судебных дел данной категории при наличии достаточных доказательств, как правило, решаются в пользу налогоплательщика. Например, были признаны обоснованными услуги в следующих случаях:

• расходы на оплату маркетинговых услуг по определению потребительского спроса на товары, реализуемые обществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 № Ф04-10063/2005);
• расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005);
• расходы по добровольному аудиту, проведенные в связи с установлением по итогам 2002 года факта убыточности деятельности общества и необходимости выяснения ее причин (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/ 2005-689А).

Услуги связи (обоснование расходов)

Правомерность отнесения услуг связи на расходы, учитываемые для целей налогообложения, предусмотрена подпунктом 25 пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Однако зачастую обоснованность данного вида расходов налоговые органы ставят под сомнение, так как не секрет, что услуги связи, в том числе операторов мобильной связи, используются как в служебных, так и в личных целях.

Например, необходимость использования услуг сотовой связи работниками ЗАО обоснована спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящегося к средствам массовой информации, и возникновением у него необходимости в получении и передаче срочной информации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006 № Ф08-504/2006-240А).

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения Минфин России придерживается позиции, изложенной в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в соответствии с которой организации необходимо иметь следующий набор документов: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; должностная инструкция работника, договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.

Помимо вышеизложенного, следует учесть, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения карт экспресс-оплаты для услуг сотовой связи такие расходы не могут быть признаны в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61). По мнению автора, данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения на основании документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы, в том числе при наличии счета оператора связи, а сумма НДС предъявлена к вычету при наличии кассового чека, подтверждающего факт покупки карты.

Услуги по охране имущества (обоснование расходов)

Практически всеми арбитражными судами признано правомерным отнесение затрат по охране имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № ФО4-2076/2006, от 15.03.2006 № Ф04-1086/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-28974/2005).

Основным доводом является тот факт, что услуги по охране имущества оказываются по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг для организации, заключившей договор с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми и положения постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ не применимы.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения при их правильном оформлении и обосновании. Конечно, целесообразность многих расходов надо будет отстаивать в суде, но, как показывает практика, перспективы для налогоплательщиков благоприятные.

Услуги по договору аутсорсинга

Аутсорсинг (от англ. "outsourcing" - использование чужих ресурсов) - привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передача на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами. Как правило, в настоящее время наиболее популярна передача следующих видов услуг: управление, ведение бухгалтерского учета, обслуживание помещений.

Следует учитывать, что договор аутсорсинга не предусмотрен нормами законодательства: ни гражданского, ни трудового, что, несомненно, вызывает сложности при его применении.

Расходы по договору аутсорсинга, как правило, могут быть отнесены как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 статьи 264 НК РФ) или в качестве расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При заключении договора аутсорсинга следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:

• дублирование функций;
• сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).

Например, по договору между двумя ООО за оказанные услуги аутсорсинга выплачено 8 300 000 рублей. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005:

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2005 № КА-А40/11239-05 сделан вывод о неправомерном отнесении на себестоимость расходов по управлению организацией на основании результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. По итогам деятельности организацией получен убыток, в то время как нефтяная отрасль в 2002 году в РФ являлась прибыльной, что позволило прийти к заключению о необоснованности расходов.

Вместе с тем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006 суд указал, что наличие в штате организации 2-х работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможность привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации. В результате исполнения договора аутсорсинга увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме, что позволило суду прийти к выводу об обоснованности расходов по данному договору.

При рассмотрении правомерности отнесения расходов по оплате услуг управляющей компании (Постановление от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005) судом приняты во внимание следующие обстоятельства:

• договор заключен во исполнение решения общего собрания акционеров в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек;
• акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, что позволяет отнести произведенные ОАО расходы к документально подтвержденным расходам.

В то же время не приняты во внимание такие доводы налогового органа, как недостижение указанной в договоре цели, отсутствие изменений в штатном расписании организации, отсутствие в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.

В письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/167 высказана позиция, что в случае если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судебные органы не поддерживают изложенную позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 отражено: "налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи" .

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При применении пункта 1 статьи 252 НК РФ необходимо иметь в виду, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов. Поэтому в случае разногласий с налоговыми органами все налогоплательщики должны всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов, особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Предлагаем Вам мнение Минфина РФ по затратам, которые могут вызвать проблемы с налоговыми органами, при отнесении их на расходы при определении налоговой базы.

Работодатель обязан создать или выделить рабочие места на своем предприятии либо внести плату в рамках установленных квот, т.е. осуществляет указанные расходы в рамках своей деятельности. В связи с изложенным расходы по уплате подобной квоты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если они соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ Кодекса (письмо МНС РФ от 6 февраля 2004 года №02-3-07/17).

Период ведения работ по ремонту объекта основных средств следует рассматривать как составную часть процесса производства. Таким образом, расходы в виде амортизационных отчислений по оборудованию, находящемуся в ремонте, в том числе на предприятиях с сезонным циклом производства, на основании пункта 1 статьи 260 Кодекса рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. В случаях вынужденного простоя организации в течение более одного отчетного периода, по внешним или внутренним причинам, в том числе в связи с затоваренностью складов неконкурентоспособной продукцией в отсутствие рынка сбыта (в отсутствие виновных лиц), суммы начисленной в периоде простоя амортизации могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль только в случае, если они связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода. При этом временная остановка производства должна быть экономически обоснована.Указанные расходы не подлежат учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если производство продукции не возобновляется (Письмо МНС РФ от 3 марта 2004 года №02-5-11/40@)

Поскольку при наступлении страхового события возмещение утраты товарного вида не предусмотрено Законом №40-ФЗ, Правилами №263 и №238, то данные расходы страховой организации по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств не признаются расходами для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС РФ от 7 июня 2004 года №02-4-10/127).

Расходы организаций, связанные с уничтожением региональных специальных марок, учитываются при обложении налогом на прибыль на основании пункта 49 статьи 264 Кодекса (Письмо ФНС РФ от 6 апреля 2006 года №ШТ-6-07/370@)

Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются ему при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно. Кроме того, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 7 ноября 2005года №03-11-04/2/109)

Расходы организации, осуществляемые в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Патентного закона своему работнику, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда, если указанные выплаты (вознаграждения) будут предусмотрены в трудовом договоре (Письмо ФНС РФ от 31 октября 2005 года №ММ-8-02/326).

Расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных им сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно пункту 3 статьи 255 Кодекса, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником (Письмо ФНС РФ от 23 сентября 2005 года №02-1-08/195@).

Суммы, взысканные с организации, не являются штрафом за нарушение договорных обязательств, а представляют собой возмещение убытков, причиненных распространением не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию сведений.Указанные суммы не учитываются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, как не соответствующие требованиям статьи 252 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/127).

В более сложных ситуациях решение принимают судебные органы. В арбитражной практике много случаев, когда сумел доказать экономическую обоснованность произведенных расходов. Так, например, Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 августа 2004 года №А79-517/2004-СК1-522). Налоговая инспекция считает, что Общество неправильно отнесло на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль консультационные услуги, оказанные ему акционерным обществом, что акт приема-сдачи услуг не отражает содержание оказанных услуг, их характер и связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия.

Суд рассмотрел материалы дела, из которых следует, что данная операция была осуществлена на основании приказа по предприятию. Согласно этому приказу было создано две группы рабочих специалистов, которые оказывали обществу консультационные услуги в области организации технологического процесса продукции по телефону, электронной почте и непосредственно на рабочем месте в обществе. Обществом был оформлен договор на оказание консультационных услуг. Кроме этого был подписан акт об оказании консультационных услуг акционерным обществом. Акционерное общество выставило счет-фактуру на консультационные услуги, оформлен акт о взаиморасчетах. Помимо этого суд, исследовав представленные материалы, установил, что в результате оказанных консультационных услуг акционерным обществом предприятие провело испытание продукции и получило сертификат соответствия на выпускаемую продукцию.

Суд, рассмотрев предоставленные материалы, пришел к выводу, что общество с ограниченной ответственностью правомерно на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ уменьшило доходы на сумму произведенных расходов по оплате консультационных услуг акционерного общества.

Таким образом, расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Наряду с пунктом 1 статьи 252 НК РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов пункта 1 статьи 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

· вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подпункт 3 статьи 23 НК РФ);

· представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5 статьи 23 НК РФ);

· в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 статьи 23 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающимися расходов в налоговом учете Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации ».

В каждой компании имеются необоснованные расходы, которые в условиях кризиса, роста курсов валют и одновременного ослабления рубля являются непозволительной роскошью. Поговорим о том, как можно сократить такие расходы.

Какие расходы являются необоснованными?

Необоснованные расходы — это те расходы, которые противоречат здравому смыслу, Например, если компания потратила на проведение маркетингового исследования миллионы долларов и не получила никакой выгоды, такие расходы могут быть признаны неразумными. Неоправданными будут и расходы по оплате услуг юридической компании, которые составили несколько миллионов, за взыскание с контрагента гораздо меньшей суммы.

Тем не менее некоторые суды полагают, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 № 14221/10).

Но именно компания должна спланировать свою деятельность, направленную на получение экономической выгоды. Пример оценки разумности расходов с этой точки зрения представлен в табл. 1.

Решение о целесообразности и разумности тех или иных расходов может принимать руководитель компании или руководители среднего звена. Так, в некоторых компаниях устанавливается порядок, согласно которому решение о несении расходов до 50 000 руб. принимают руководители отделов, до 200 000 руб. — руководители департаментов, до 500 000 руб. — заместители директора; по суммам, превышающим данный лимит, — генеральный директор. Лимиты сумм устанавливаются в зависимости от объема товаров, работ, услуг, оказываемых компанией.

При этом работодатель не может полностью отказаться от некоторых расходов, несмотря на их неоправданность. Например, многие топ-менеджеры предпочитают летать бизнес-классом, использовать такси повышенной комфортности и вип-залы. Даже если высшее руководство не согласует подобные расходы в бюджете, совсем отказать в их возмещении нельзя:отказ работодателя в возмещении работнику расходов на проезд полностью (свыше стоимости эконом-класса), если работник, направленный в командировку, воспользовался бизнес-классом без согласия работодателя, а стоимость расходов на проезд при этом не превысила максимальный размер расходов, установленный коллективным договором, является неправомерным.

Исходя из ст. 168 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ), возмещению подлежат любые расходы на проезд, в том числе на перелет бизнес-классом, в пределах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом. Кроме того, как следует из письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114, положения гл. 25 ТК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным при этом является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Таким образом, компании необходимо установить лимиты возмещения:

• представительских расходов различным категориям сотрудников;
• командировочных расходов;
• расходов на подарки к праздничным датам и к Новому году.

Однако установление лимитов не может обезопасить компанию от рисков, прежде всего связанных с налоговыми спорами.

Судебная практика

В результате заключения договора факторинга в 2004 г. на счет Общества Банком перечислены денежные средства в сумме 66 466 970 руб. (сумма переданного Банку денежного требования за минусом удержанной Банком стоимости факторинговых услуг). При исчислении налога на прибыль Общество учло сумму 14 081 985,3 руб. в составе расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения, в качестве косвенных расходов, а сумму 2 534 756 руб. — в составе налоговых вычетов по НДС. Данные расходы по договору факторинга суд посчитал необоснованными. Общество не представило документов, подтверждающих, что оно предпринимало какие-либо действия для получения дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях (расходы по договору факторинга составляют 27 % от всех расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных и иных работ). Общество при условии получения кредита в банках при действующих процентных ставках увеличило бы прибыль, получение которой является целью финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
В связи с этим в Определении ВАС РФ от 06.05.2009 № ВАС-5048/09 по делу № А46-6688/2008 судьи сочли неоправданными расходы в виде банковского вознаграждения. Суд посчитал, что действия Общества были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, на необоснованное получение налоговой выгоды, в том числе в виде НДС.

При заключении договоров, в том числе расходных, рекомендуется:

• оценить экономическую целесообразность расходов;
• сравнить предложения других коммерческих организаций.

Для целей обоснования расходов можно провести конкурс или аукцион по выбору поставщика, в котором немаловажное значение будет играть цена.

Еще одним основанием для возникновения спора является отсутствие реальности хозяйственных операций — в случае, если стороны заключили договор только для вида, с целью увеличения хозяйственных расходов, такие расходы могут быть не признаны. В качестве примера можно назвать Определение ВАС РФ от 11.01.2009 № ВАС-14909/08: с расчетного счета ООО «Вест Консалтинг» не производились и такие обязательные при любой финансово-хозяйственной деятельности платежи, как уплата налогов и сборов, связанных с выплатой доходов физическим лицам. Контрагенты компании фактически не осуществляли какую-либо производственную деятельность, а занимались легализацией денежных средств в пользу заинтересованных в этом должностных лиц организаций-контрагентов с оформлением оправдательных документов.

При заключении договоров:

• не следует создавать формальный документооборот;
• проверять контрагентов.

Неоправданными также являются расходы, связанные с чужим имуществом:

• охрана чужого имущества;
• осуществление ремонта без договора;
• оказание юридических услуг;
• проведение аудита.

Неразумными расходы будут, связанные с другими организациями, если отсутствует договор и документы, подтверждающие расходы.

Подобная ошибка часто наблюдается в группах компаний, холдингах, которые официально в качестве таковых не оформлены и одна компания просто переводит другой денежные средства за какие-то услуги, которые с точки зрения проверяющих органов являются неразумными.

Судебная практика

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 по делу № А29-9252/2008 установлено, что расходы заявителя по охране чужого имущества экономически неоправданны, вследствие чего не могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). Общество заключило с ООО ЧОП «Север-Гамбит» договор об оказании консультационных услуг от 01.03.2003, в соответствии с которым последний оказывает консультационные услуги, услуги по обеспечению безопасности Общества, подготавливает рекомендации по вопросам защиты от противоправных посягательств. Исполнение данного договора оформлено актами приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждение разумности расходов необходимо:

• заключить договор;
• оформить документы, подтверждающие фактическое оказание услуг и несение расходов (это может быть акт приемки-передачи с четким указанием видов услуг, работ, обоснования произведенных расходов).

Неразумными считаются и дублирующие расходы (например, в случае. Когда компания заключает два одинаковых договора с различными контрагентами), которые также могут быть признаны неразумными.

Судебная практика

Подобная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2008 по делу № А43-2450/2007-31-45. Компания заключила два договора, которые регулируют одни и те же отношения — по таможенному оформлению товаров. По мнению суда, расходы по дублирующему договору необоснованны и экономически неоправданны. Компания заключила договоры на оказание брокерских услуг, согласно которому брокер взял на себя выполнение функций, а именно: декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенному органу Российской Федерации документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля. Договором также предусмотрено, что данные действия брокер может выполнить только в совокупности, частичное выполнение не допускается.

Учитывая вышесказанное, компаниям следует:

• пересмотреть договоры для исключения дублирующих;
• при наличии дублирующих функций в договорах изменить предмет договора.

Неразумными могут быть признаны различные операции с векселями. Такие сделки подпадают под контроль, поскольку в них прослеживается схема движения денежных средств между компаниями, которые к тому же в большинстве случаев являются взаимозависимыми. Сделки с векселями часто не порождают правовых последствий.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2013 по делу № А40-132654/12-140-918 судом доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством осуществления операций по купле-продаже и обратной купле-продаже векселей.
Размещая свои векселя, Общество в обмен на обязательство уплатить векселедержателю определенную векселем сумму (номинал векселя) получило взаймы денежные суммы в размере цены договоров купли-продажи векселей.
Проанализировав содержание выданных банком векселей, суды пришли к выводу о том, что поскольку условия о начислении и выплате процентов в них не прописаны, у банка отсутствовали обязательства по их выплате при досрочном погашении.
Банк при досрочном погашении векселей выплачивал своим клиентам проценты за фактическое пользование денежными средствами, которые фактически начислялись на цену купли-продажи векселей путем уменьшения дисконта (разница между номиналом векселя и ценой его купли-продажи).
При этом в день погашения векселей и уплаты части суммы дисконта (процентов) банком заключались новые договоры купли-продажи векселей, сумма реализации новых векселей соответствовала сумме реализации и первоначального погашенного векселя.

О неразумности расходов могут свидетельствовать недостоверные сведения в документах (в договорах, первичных документах, документах складского учета и данных бухгалтерского учета), а также особый порядок расчетов. Как указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.2013 № Ф09-3985/13 по делу № А76-17641/2012, действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов, документы по сделкам содержали недостоверные сведения, услуги не оказывались, расчеты по сделкам производились взаимозачетом без подтверждения встречных обязательств.

Во избежание проблем целесообразно:

• проводить проверку расходов в договорах, первичных документах и данных бухгалтерского учета;
• исключить особые виды расчетов (например, взаимозачет встречных обязательств).

Экономически не обоснованные расходы

Необоснованные расходы следует отличать от экономически не обоснованных. Конечно, экономически не обоснованные расходы и необоснованные перекликаются, и те и другие с экономической точки зрения приводят к убытку.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономически обоснованные расходы:

• обусловлены целями получения доходов;
• удовлетворяют принципу рациональности;
• отвечают обычаями делового оборота.

Предпринимательская деятельность направлена на получение дохода. При этом она связана с предпринимательским риском, поэтому не всегда может вести к получению прибыли, особенно если говорить о спаде в экономике, снижении товарооборота с ближайшими партнерами, повышением курсов валют. Получение убытка, предоставление скидок, продажа ниже себестоимости могут быть связаны:

• с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Приведем пример планирования экономически не обоснованных расходов.

Пример

Компания ООО «Эйрперевозки» владеет товарным знаком Airtravel. Данный товарный знак оценен независимыми оценщиками в размере 100 000 000 руб. Компания заключает лицензионные договоры с другими компаниями-перевозчиками на использование данного товарного знака за 10 % стоимости, то есть 10 000 000 руб. в год.

Компания ООО «Логистик» приобретает товарный знак. При этом компания планирует следующие доходы (табл. 2).

___________________________

С точки зрения государства, компания, приобретая товарный знак, не получит дополнительных доходов, при этом затраты компании увеличатся, она будет меньше платить налогов в бюджет, а расходы ее будут возрастать за счет расходов на приобретение товарного знака. Следовательно, такие расходы могут быть признаны экономически не обоснованными.

Но с точки зрения бизнеса подобные расходы могут быть вполне оправданы:

• в связи с кризисом компания может планировать сохранение позиций на рынке;
• у компании могут быть планы по расширению бизнеса, однако в связи со снижением спроса, повышением курсов валюты доходы необходимо корректировать в связи с общей экономической ситуацией в стране.

Экономически не обоснованными могут быть признаны расходы и в ситуации, когда компания заключает с аффилированными лицами договоры, например, цессии, поручительства, аренды и субаренды и при этом продолжает пользоваться тем же имуществом, которым и так пользовалась до заключения подобных договоров. То есть расходы фактически увеличиваются посредством осуществления сделок с взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Судебная практика

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 № 09АП-40529/2013 по делу № А40-70300/13 суд посчитал необоснованным включение в состав расходов арендных платежей по договору субаренды лизингового имущества с ЗАО «Транспортная корпорация» в сумме 16 176 542 руб. Подобная позиция была поддержана и в определении ВАС РФ от 25.04.2014 № ВАС-4075/14.

В этой связи компаниям необходимо:

• постараться исключить сделки, направленные на увеличение доходов, с взаимозависимыми лицами;
• обосновывать расходы по сделкам со взаимозависимыми и аффилированными лицами, а также деловую цель подобных сделок.

Экономическую необоснованность, также как и неразумность, могут подтверждать неденежные расчеты между контрагентами, например, вексельные расчеты, если доход по таким сделкам меньше, чем расходы. На подобную экономически не выгодную сделку указали судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 № 09АП-15710/2013-АК по делу № А40-125842/12.

Необоснованность расходов подтверждает и отсутствие реальных возможностей контрагентов осуществлять экономическую деятельность. Например, компания нанимает субподрядчика для осуществления ремонтных работ, но фактически ремонт выполняется собственными силами. При этом субподрядчик не имеет строительной техники, персонала и находится в другом городе, то есть фактически не может выполнить вышеуказанные работы.

Признаками экономической необоснованности являются:

• государственная регистрация перед осуществлением сделки;
• расчетные счета контрагентов в одном банке;
• совпадение IP-адресов;
• невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема ресурсов;
• отсутствие необходимых условий;
• представление отчетности с заниженными показателями;
• перечисление и списание денежных средств осуществляется в течение 1-3 дней;
• счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом и содержат недостоверные сведения, что нарушает требования пп. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Например, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 22.07.2013 по делу № А40-94842/12-116-206 у контрагентов Общества отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, первичные документы подписаны неустановленными лицами, доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов не представлено.

• проверять контрагентов, запрашивать учредительные документы, копии лицензий, сертификатов, доверенностей на подписание документов;
• оценивать необходимые условия для выполнения договора, например, наличие персонала, техники;
• оценивать возможность осуществления поставок, оказания работ, услуг с учетом времени и возможностей контрагента;
• тщательно проверять первичные документы.

Необоснованные расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Неразумными также будут расходы, которые нельзя учесть в себестоимости продукции, товаров и услуг (например, отдых за счет компании). Чтобы оценить разумность расходов, нужно обратиться к ст. 270 НК РФ, в которой представлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Рассмотрим смету подобных расходов (табл. 3).

Как видим, компания имеет значительные расходы, которые прямо не относятся на себестоимость.

Во избежание подобных расходов необходимо:

• отказаться от подобных неразумных расходов;
• предпринять меры для того, чтобы они стали разумными. Например, можно согласовать с арендодателем осуществление капитальных улучшений; вместо сверхнормативных взносов на добровольное медицинское страхование предоставить работникам возможность посещения спортзала, что с 2015 г. будет относиться на расходы. Кроме того, наличие переплаты по налогам и сборам препятствует начислению штрафов и пени.

Вместе с тем и в отношении данных расходов возникают судебные споры. С одной стороны, компания может предусмотреть и запланировать подобные расходы, поскольку они поименованы в законодательстве, с другой стороны, в законодательстве четко не раскрывается, какие все-таки расходы не относятся на себестоимость.

Так, не будут относиться на себестоимость пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2013 по делу № А27-17526/2012 суд отметил, что пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков не могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в силу положений п. 2 ст. 270 НК РФ. В результате компания не смогла признать в качестве расходов затраты в общем размере 2 388 123 руб.

• не допускать образования пени и штрафов, начисляемых органами власти;
• проводить постоянные сверки взаиморасчетов.

Аналогично нельзя учесть в качестве расходов любые вклады в другие общества.

Судебная практика

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2013 № Ф03-3571/2013 по делу № А80-349/2012 суд квалифицировал расходы налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, связанные с оформлением разрешений на промысел водных биологических ресурсов, оплатой соответствующих сборов и налогов, как вклад в совместную деятельность, который в силу п. 3 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Поэтому участие в других компаниях и обществах необходимо планировать и с точки зрения расходов.

Необоснованные расходы на оплату труда

Все любят премии, дополнительные выплаты, бонусы, подарки к Новому году и т. п. Однако не все премии и выплаты разумные и могут быть учтены в расходах.

При планировании работы на следующий год особое внимание следует уделить планированию именно таких выплат в соответствии со ст. 270 НК РФ.

Примеры необоснованных расходов на оплату труда представлены в табл. 4.

Для того чтобы снизить риски необоснованности выплат сотрудникам, следует:

• включить выплаты в трудовые и коллективные договоры;
• подтверждать правомерность начислений планами работы и отчетами об экономических показателях;
• выплачивать премии только за производственные показатели;
• реализовывать путевки либо за счет ФСС, либо за счет профсоюзной организации, в которую сами сотрудники будут вносить средства из своей заработной платы.

Однако даже эти меры не могут полностью исключить риски неразумных расходов на оплату труда. Это подтверждается и судебной практикой.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-18888/2012 арбитражный суд пришел к выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 20.11.2013 по делу № А40-16623/13-99-50.

• при увольнении производить выплаты, установленные законодательно;
• нормировать выплаты при увольнении в пределах трех окладов.

Избавиться от неразумных расходов помогут грамотный постоянный контроль за ними и подробные бюджеты. Кроме того, проведение работы по анализу подобных расходов позволяет переквалифицировать их, указать руководству на возможные риски, оценить их в денежном эквиваленте. Поэтому любое снижение затрат должно быть обосновано некоторыми граничными условиями и основываться на максимально возможной информации о параметрах, влияющих на оптимизируемый процесс.

Е. В. Шестакова, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук

Ежек Д.Ю.
руководитель департамента аудита, бухгалтерского учета и отчетности компании "ЮКОН/эксперты и консультанты"

Как известно, перечень расходов, приведенный в 25-й главе НК РФ, открыт. В стремлении воспользоваться представившейся свободой и свести свои платежи по налогу на прибыль к минимуму многие забыли, что все расходы должны удовлетворять ряду требований. В частности, быть экономически оправданными.

Требование экономической оправданности расходов установлено пунктом 1 статьи 252 Кодекса (см. врезку «Условия признания расходов»). К сожалению, введя это требование, законодатели не определили, в каком случае расходы считаются экономически оправданными, оставив этот вопрос на откуп практикам.

Неудивительно, что вопрос, не завышены ли расходы, будет одним из ключевых в ходе налоговых проверок по налогу на прибыль. Об этом прямо заявляют специалисты МНС России. По их словам, в первую очередь проверки грозят тем организациям, чьи расходы за прошлый год оказались более чем в полтора раза больше позапрошлогодних.

В ходе ревизий налоговые инспекции будут, в частности, проверять, являются ли расходы экономически оправданными. При этом они будут руководствоваться разъяснениями на этот счет, которые приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, которые утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее -- Методические рекомендации).

В соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Рассмотрим каждый из признаков в отдельности.

Получение доходов

Коммерческая организация сдает в аренду принадлежащее ей офисное помещение. Расходы по содержанию помещения систематически превышают доходы от аренды. В результате как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по этой деятельности формируется убыток. Он покрывается за счет доходов от других видов деятельности.

В данном случае налоговая инспекция может предъявить организации претензии на том основании, что ее расходы по содержанию помещения являются экономически не оправданными, так как не приносят прибыли.

Разумеется, при определении, является ли деятельность прибыльной, нужно учитывать особенности, присущие налоговому учету. Ведь он по определению носит фискальный характер и не отражает (да и не должен отражать) реального финансового состояния организации.

Пример 2

Организация сдает в аренду принадлежащие ей автомобили. По данным бухгалтерского учета эта деятельность приносит прибыль, а по данным налогового -- убыток. Это вызвано различным порядком начисления амортизации, выбранным организацией для бухгалтерского и налогового учета и налогового учета.

В этом случае говорить об экономической неоправданности расходов нельзя, поскольку убыток в налоговом учете связан с особенностями признания в нем расходов в виде амортизации. В бухгалтерском же учете получена прибыль, а именно он отражает экономическую сущность деятельности организации .

Принцип рациональности

Исходя из этого налоговая инспекция вправе поставить под сомнение саму необходимость осуществления каких-то расходов, даже если от деятельности или сделки, с которыми они связаны, получена прибыль. Соответственно налогоплательщик должен быть готов доказать надобность таких расходов.

Пример 3

Предприятие-экспортер пользуется услугами сторонней организации по поиску иностранных покупателей. Налоговая инспекция в ходе налоговой проверки вправе потребовать предъявить доказательства экономической оправданности этих расходов. В качестве таких доказательств предприятие-экспортер может представить протокол состоявшихся переговоров сторонней организации с иностранным партнером, расчет прибыли от заключенной сделки и т. д.

Кроме того, основываясь на принципе рациональности, налоговая инспекция может предъявить претензии, если какие-то расходы, по ее мнению, завышены. Такие претензии могут возникнуть даже тогда, когда от деятельности или сделки получена прибыль.

Пример 4

Предприятие производит металлоконструкции. Цена, по которой оно закупает металл у своего поставщика, в два раза выше, чем у других поставщиков. В ходе налоговой проверки может возникнуть вопрос о рациональности произведенных расходов. Соответственно, предприятие должно иметь аргументы в свою защиту. Ими могут быть, например, качество сырья, обусловленное технологическим процессом, срочность осуществления поставки и т. п.

Обычаи делового оборота

Разъяснения на этот счет даны в пункте 4 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 № 6/ № 8. В нем сказано, что под обычаем делового оборота «следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т. п.».

Пример 5

Предприятие оптовой торговли заключило договор с крупной сетью розничных магазинов на поставку товаров. Одним из условий договора является единовременный платеж поставщика в адрес покупателя на «возмещение расходов на открытие магазина». Предприятие учло этот платеж в качестве расхода для целей исчисления налога на прибыль. Правомерен ли такой подход с точки зрения экономической оправданности расходов?

Очевидно, что расход осуществлен с целью получения дохода --без него договор не был бы заключен. Однако вполне может оказаться, что предприятие реализует такой же товар другим покупателям по сопоставимым ценам без всякого «возмещения расходов». Таким образом, предприятию придется доказывать, что данный расход экономически обоснован, в частности обусловлен обычаями делового оборота.

Веским аргументом в защиту этого может быть тот факт, что в договорах ряда московских крупных розничных сетей содержатся подобные условия. Поэтому такая практика на нынешнем этапе развития рынка уже может рассматриваться как обычай делового оборота при работе оптовиков с крупными розничными сетями.

Добавим, что, как правило, торговый оборот оптовых предприятий, работающих с розничными сетями, обеспечивает получение высокого уровня прибыли. Это свидетельствует о рациональности произведенных расходов. Разумеется, уровень доходности сделок нужно подтвердить финансовыми расчетами.

Очевидно, что точку в споре между организацией и налоговой инспекцией относительно экономической оправданности определенных расходов может поставить только арбитражный суд. Если он примет сторону инспекторов, организации придется исключить соответствующую сумму затрат из расчета налогооблагаемой прибыли. Впрочем, зачастую судебных тяжб можно избежать, если внимательно относиться к требованиям, которые предъявляет Налоговый кодекс к обоснованию расходов.